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中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第16號

——審計報告中的非無保留意見》的通知

各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會：

為了指導(dǎo)注冊會計師更好地運用審計準(zhǔn)則，解決實施中可能遇到的實務(wù)問題，我會制定了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》，現(xiàn)予印發(fā)，自發(fā)布之日起實施。使用中有何問題，請及時反饋我會。

附件：中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見

中國注冊會計師協(xié)會

2021年2月2日

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見（2021年2月2日發(fā)布）

注冊會計師對財務(wù)報表整體發(fā)表的審計意見是審計報告的核心。在有必要發(fā)表非無保留意見的情況下，注冊會計師發(fā)表恰當(dāng)類型的非無保留意見，有助于報表使用者準(zhǔn)確解讀被審計單位財務(wù)信息存在或可能存在的重大錯報，降低其對被審計單位財務(wù)信息的信賴程度，從而作出理性的經(jīng)濟決策。審計報告中的非無保留意見類型包括保留意見、否定意見和無法表示意見。實務(wù)中，是否發(fā)表非無保留意見，以及發(fā)表何種類型的非無保留意見，需要注冊會計師根據(jù)被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況作出職業(yè)判斷。保持審計意見類型判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，同時在審計報告中提供更為相關(guān)的信息以更好體現(xiàn)審計報告的價值，對提高財務(wù)信息有用性、保護投資者利益和維護資本市場穩(wěn)定有序運行十分重要。本問題解答旨在幫助注冊會計師結(jié)合被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況，發(fā)表恰當(dāng)類型的非無保留意見。問題解答根據(jù)審計準(zhǔn)則制定，為注冊會計師如何正確理解審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、解決實務(wù)問題提供細(xì)化指導(dǎo)和提示。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)將審計準(zhǔn)則、應(yīng)用指南與問題解答一并掌握和執(zhí)行。問題解答所包含的示例并非強制要求，亦不能窮盡實務(wù)中的所有情況。

一、注冊會計師如何確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型？答：注冊會計師在確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型時，需要考慮下列因素：1.導(dǎo)致非無保留意見的事項的性質(zhì)，是財務(wù)報表存在重大錯報，或是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下財務(wù)報表可能存在重大錯報；2.注冊會計師就導(dǎo)致非無保留意見的事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響的廣泛性作出的判斷。上述兩個因素對非無保留意見類型的影響列示如下：

首先，導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見的事項單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響或可能產(chǎn)生的影響一定是重大的。在這個前提下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見，還是否定意見或無法表示意見，取決于導(dǎo)致非無保留意見的事項（即財務(wù)報表存在重大錯報；或注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，財務(wù)報表可能存在重大錯報）對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響或可能產(chǎn)生的影響是否具有廣泛性：如果不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見；如果具有廣泛性，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見或無法表示意見。針對上述應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見或無法表示意見的情形，注冊會計師發(fā)表否定意見，還是無法表示意見，取決于注冊會計師是否已對導(dǎo)致非無保留意見的事項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并就財務(wù)報表是否存在重大錯報得出結(jié)論：如果已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見；如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

其次，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》第十一條規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見的一種特殊情形，即在極少數(shù)情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務(wù)報表產(chǎn)生累積影響，注冊會計師不可能對財務(wù)報表整體形成審計意見。同時，《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營>應(yīng)用指南》第33段指出，當(dāng)存在多項對財務(wù)報表整體具有重要影響的與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性時，在極少數(shù)情況下，注冊會計師可能認(rèn)為發(fā)表無法表示意見是適當(dāng)?shù)模�而非在審計報告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨部分。

  二、注冊會計師如何區(qū)分財務(wù)報表存在重大錯報和無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)兩種情形？

答：在導(dǎo)致非無保留意見的事項中，財務(wù)報表存在重大錯報和注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)兩種情形的性質(zhì)明顯不同，對財務(wù)報表使用者經(jīng)濟決策的影響也可能不同。注冊會計師需要恰當(dāng)區(qū)分這兩種情形，以發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見。

在就被審計單位管理層對存在不確定性的事項的會計處理或披露發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師需要區(qū)分導(dǎo)致非無保留意見的事項的性質(zhì)究竟是屬于“存在重大錯報”還是“無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”，有時所涉及的判斷可能較為復(fù)雜。

財務(wù)報表中的某些項目涉及的事項的未來結(jié)果可能存在不確定性，并且注冊會計師在執(zhí)行審計時可能還不能獲得有關(guān)這些事項未來最終結(jié)果的結(jié)論性證據(jù)。在這種情況下，管理層負(fù)責(zé)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定對當(dāng)前狀況進(jìn)行分析，估計相關(guān)事項未來進(jìn)展對財務(wù)報表的影響并進(jìn)行確認(rèn)和計量，或由于在某些極端罕見的情況下無法作出合理估計而在財務(wù)報表中作出必要披露。這些存在不確定性的事項可能包括應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備、存貨的跌價準(zhǔn)備、產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金、提供擔(dān)保的連帶償還責(zé)任、尚未判決生效的訴訟或仲裁等。注冊會計師在審計中需要評估所獲取的審計證據(jù)是否足以支持管理層對相關(guān)事項的判斷及其處理。缺乏與這些事項的最終結(jié)果相關(guān)的信息并不必然導(dǎo)致注冊會計師無法獲取與管理層判斷相關(guān)的審計證據(jù)。換言之，存在不確定性并不必然導(dǎo)致審計范圍受到限制。當(dāng)存在不確定性的情況下，管理層應(yīng)當(dāng)合理利用財務(wù)報表編制時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定作出估計和判斷，注冊會計師應(yīng)在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上評價管理層估計和判斷的合理性，不應(yīng)回避作出實質(zhì)性判斷。注冊會計師對審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的判斷是以審計當(dāng)時實際可獲得或應(yīng)當(dāng)可獲得的證據(jù)為基礎(chǔ)的。在考慮了截至審計報告日的狀況和可獲得的證據(jù)之后，如果注冊會計師認(rèn)為有充分證據(jù)支持管理層對存在不確定性的事項性質(zhì)的認(rèn)定及其在財務(wù)報表中的相關(guān)列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見。如果注冊會計師無法就管理層對某一存在不確定性的事項性質(zhì)的認(rèn)定及其在財務(wù)報表中的相關(guān)列報獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或無法表示意見。如果客觀上存在或曾經(jīng)存在與不確定性事項有關(guān)的充分證據(jù)，但注冊會計師由于管理層沒有恰當(dāng)保存相關(guān)記錄或管理層不予配合而未能及時獲得這些證據(jù)，發(fā)表保留意見或無法表示意見是適當(dāng)?shù)摹Ｗ�冊會計師�?yīng)當(dāng)恰當(dāng)區(qū)分審計范圍受到限制因而就相關(guān)事項無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形，以及由于不符合財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中與不確定事項的確認(rèn)、計量和列報相關(guān)的規(guī)定而導(dǎo)致相關(guān)事項存在重大錯報（包括未充分披露不確定事項，對會計政策的運用不恰當(dāng)，或作出不恰當(dāng)?shù)臅�計估計）的情形。如果注冊會計師認(rèn)為是屬于后者，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。以下是一些舉例：

例1：被審計單位的法定代表人違規(guī)以被審計單位名義為一些關(guān)聯(lián)公司和外部單位提供了大量擔(dān)保，導(dǎo)致被審計單位因多個債務(wù)人逾期未還款而被起訴。由于該法定代表人已失聯(lián)，被審計單位管理層無法確定是否還存在其他未知的違規(guī)擔(dān)保事項，注冊會計師無法實施審計程序就或有事項和關(guān)聯(lián)方交易披露的完整性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，在這種情況下，根據(jù)該事項對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，發(fā)表保留意見或無法表示意見可能是適當(dāng)?shù)摹?/span>

例2：被審計單位由于關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價問題受到稅務(wù)機關(guān)的稽查，管理層沒有計提可能需要補繳的稅款。注冊會計師在稅務(wù)專家的協(xié)助下評估了補繳稅款的可能性，并對可能需要補繳的稅款作出了區(qū)間估計，據(jù)此提出了審計調(diào)整。被審計單位管理層以稅務(wù)稽查結(jié)果存在重大不確定性、無法可靠估計為由拒絕接受調(diào)整建議。截至審計報告日，稅務(wù)機關(guān)尚未就稽查結(jié)果提供明確信息。在這種情況下，如果注冊會計師根據(jù)所獲得的信息和基于這些信息所作的合理判斷已經(jīng)足以認(rèn)定財務(wù)報表存在重大錯報，發(fā)表保留意見或否定意見可能是適當(dāng)?shù)摹?/span>

三、注冊會計師如何判斷錯報對財務(wù)報表的影響或未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響是否重大以及是否具有廣泛性？

答：注冊會計師對相關(guān)事項的影響的重大性和廣泛性的判斷均會影響審計意見的類型。

（一）影響的重大性

注冊會計師需要從定量和定性兩個方面考慮錯報對財務(wù)報表的影響或未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響是否重大。定量的標(biāo)準(zhǔn)通常是注冊會計師確定的財務(wù)報表整體的重要性或特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）。例如，對于以營利為目的且并非微利或微虧的企業(yè)，注冊會計師可能將財務(wù)報表整體的重要性設(shè)定為經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%。定性考慮錯報是否重大時，注冊會計師需要運用判斷評估錯報的性質(zhì)是否嚴(yán)重，是否會影響財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策。例如，錯報是否影響被審計單位實現(xiàn)盈利預(yù)期或達(dá)到監(jiān)管要求，錯報是否影響被審計單位的盈虧狀況，錯報是否是由于舞弊導(dǎo)致的。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》及其應(yīng)用指南、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》及其應(yīng)用指南，以及《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第8號——重要性及評價錯報》作出了相關(guān)規(guī)定和指引。

（二）影響的廣泛性

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》第五條的定義，對財務(wù)報表的影響具有廣泛性的情形包括三個方面：1.不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響；2.雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分；3.當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。下面分別舉例說明這三種情況。

1.不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響。

（1）重大錯報對財務(wù)報表的影響。

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)了一項重大錯報（例如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提不充分），該重大錯報所影響的財務(wù)報表項目數(shù)量有限（應(yīng)收賬款和信用減值損失），且這些項目并不是財務(wù)報表的主要組成部分，通常認(rèn)為該錯報對財務(wù)報表的影響不具有廣泛性。

如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)了多項重大錯報（例如商譽、固定資產(chǎn)、存貨和應(yīng)收賬款的減值準(zhǔn)備計提均不充分），這些重大錯報影響多個財務(wù)報表項目（商譽、固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款、營業(yè)成本、信用減值損失、資產(chǎn)減值損失等），通常認(rèn)為這些重大錯報對財務(wù)報表的影響具有廣泛性。

（2）在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。

如果注冊會計師無法對被審計單位某一重要聯(lián)營企業(yè)的財務(wù)信息執(zhí)行必要的審計工作，因而無法就被審計單位采用權(quán)益法確認(rèn)的投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，相關(guān)長期股權(quán)投資和投資收益不構(gòu)成財務(wù)報表的主要組成部分。由于該聯(lián)營企業(yè)可能存在的錯報僅影響被審計單位財務(wù)報表的個別項目，且相關(guān)財務(wù)報表項目并未構(gòu)成財務(wù)報表的主要組成部分，注冊會計師可能認(rèn)為該事項對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大但不具有廣泛性。

如果注冊會計師無法對被審計單位某一重要子公司的財務(wù)信息執(zhí)行審計工作，因而無法就被審計單位合并財務(wù)報表中與該子公司有關(guān)的項目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，由于該子公司可能存在的錯報影響被審計單位合并財務(wù)報表的大多數(shù)項目，通常認(rèn)為該事項對被審計單位合并財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

又如，注冊會計師新承接的某生產(chǎn)制造業(yè)審計客戶與存貨相關(guān)的會計記錄和物流記錄不完整、不準(zhǔn)確，注冊會計師因此無法就期末和期初存貨余額以及當(dāng)期的存貨增減變動情況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。由于存貨對利潤表的營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、所得稅費用等項目以及資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅費等項目均有重大影響，該事項導(dǎo)致注冊會計師對這些相關(guān)項目也無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

2.雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分。

以下通過三個例子予以說明：

例1：某被審計單位處于籌建期，其年末賬面資產(chǎn)余額的80%為在建工程。注冊會計師無法就年末在建工程余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。由于在建工程構(gòu)成財務(wù)報表的主要組成部分，注冊會計師認(rèn)為上述事項對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

例2：某上市公司的控股股東違規(guī)占用上市公司資金，且上市公司違規(guī)為控股股東的借款提供擔(dān)保，截至資產(chǎn)負(fù)債表日，上述違規(guī)占用資金和違規(guī)擔(dān)保余額合計為上市公司年末凈資產(chǎn)余額的數(shù)倍。控股股東財務(wù)狀況持續(xù)惡化，償債能力嚴(yán)重不足，其由上市公司提供擔(dān)保的借款均已進(jìn)入訴訟程序。注冊會計師認(rèn)為上市公司未就與被占用資金相關(guān)的應(yīng)收款項計提減值準(zhǔn)備、未就與違規(guī)擔(dān)保相關(guān)的償付義務(wù)計提預(yù)計負(fù)債構(gòu)成重大錯報。在這種情況下，盡管涉及的財務(wù)報表項目較為有限，但金額特別重大，因此，可以認(rèn)為與控股股東資金占用和違規(guī)擔(dān)保相關(guān)的交易和余額構(gòu)成財務(wù)報表的主要組成部分，該事項的影響重大且具有廣泛性。

例3：某被審計單位對某一項金額特別重大的資產(chǎn)（占年末總資產(chǎn)余額的比例超過60%）計提了大額減值準(zhǔn)備，與該項資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)減值損失是導(dǎo)致被審計單位當(dāng)年出現(xiàn)重大虧損的主要原因。注冊會計師無法實施審計程序就該項資產(chǎn)的實際性質(zhì)和減值準(zhǔn)備的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在這種情況下，雖然涉及的財務(wù)報表項目較為有限，但對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表而言金額均特別重大，可以認(rèn)為構(gòu)成了財務(wù)報表的主要組成部分，該事項的影響重大且具有廣泛性。

3.當(dāng)與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》第二十二條規(guī)定，如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模�但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性未作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，恰當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。針對這種情況，《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營>應(yīng)用指南》附錄參考格式2和參考格式3分別列示了保留意見審計報告和否定意見審計報告的參考格式。

在參考格式2中，被審計單位的財務(wù)報表附注披露了融資協(xié)議的規(guī)模、到期日和總安排，但未披露其影響以及再融資的可獲得性，也未將該情況界定為重大不確定性，即財務(wù)報表包含了與重大不確定性相關(guān)的部分披露但披露不充分，注冊會計師認(rèn)為該事項構(gòu)成重大錯報但不具有廣泛性，因此發(fā)表保留意見。

在參考格式3中，被審計單位的財務(wù)報表遺漏了與重大不確定性相關(guān)的必要披露（即完全未披露）。注冊會計師認(rèn)為該漏報對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，因此發(fā)表否定意見。

四、注冊會計師如何考慮導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項對本期財務(wù)報表及審計意見的影響？

答：注冊會計師首先需要判斷導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項是否已經(jīng)解決。例如，對于上期財務(wù)報表存在重大錯報的情形，如果上期財務(wù)報表中的錯報已經(jīng)得到更正，通常視為已經(jīng)解決；對于上期財務(wù)報表審計范圍受限的情形，如果原來的審計范圍受限情形已消除，注冊會計師能夠就上期財務(wù)報表獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，通常視為已經(jīng)解決。在作出判斷時，注冊會計師不僅要考慮相關(guān)事項對本期財務(wù)報表的資產(chǎn)負(fù)債表余額的影響，也要考慮相關(guān)事項對本期利潤表、現(xiàn)金流量表以及股東（所有者）權(quán)益變動表的影響，以及對本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)的可比性的影響。如果事項已解決，注冊會計師可以對本期財務(wù)報表發(fā)表無保留意見。

如果事項仍未解決，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見。在評價仍未解決的事項對本期財務(wù)報表的影響或可能產(chǎn)生的影響，以及應(yīng)當(dāng)發(fā)表何種類型的非無保留意見時，注冊會計師可以參照本問題解答問題一、問題二和問題三中的相關(guān)解答。

1.對上期財務(wù)報表發(fā)表了否定意見或無法表示意見，且事項仍未解決。

（1）如果導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表否定意見或無法表示意見的事項對本期財務(wù)報表的影響或可能產(chǎn)生的影響仍然重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表發(fā)表否定意見或無法表示意見；

（2）如果導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表否定意見或無法表示意見的事項對本期財務(wù)報表的影響或可能產(chǎn)生的影響仍然重大，但影響程度降低或影響范圍縮小，不再具有廣泛性，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表發(fā)表保留意見。

2.對上期財務(wù)報表發(fā)表了保留意見，且事項仍未解決，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見。

以下舉例說明注冊會計師如何考慮導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表非無保留意見的事項是否已解決，以及在未解決的情況下如何評價其對本期財務(wù)報表及審計意見的影響。

例1：注冊會計師由于無法對被審計單位的某一重要子公司執(zhí)行審計工作而對被審計單位上一年度合并財務(wù)報表發(fā)表了無法表示意見。

場景（1）：被審計單位在本年12月出售了其持有的該子公司全部股權(quán)，本年度審計中注冊會計師仍然無法對該子公司執(zhí)行審計工作。在這種情況下，盡管該子公司在被審計單位本年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表中已出表，但本年合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及合并股東（所有者）權(quán)益變動表中仍然包括該子公司被處置前的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，對被審計單位的合并財務(wù)報表本期數(shù)仍有重大且廣泛的影響。此外，上一年度無法對該公司執(zhí)行審計工作的事項對合并財務(wù)報表的對應(yīng)數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生的影響仍然沒有消除，且該子公司于股權(quán)處置日的凈資產(chǎn)直接影響被審計單位本期就股權(quán)處置交易確認(rèn)的損益，注冊會計師對該項處置損益也無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。綜合考慮這些情況，導(dǎo)致對上期合并財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見的事項并未解決，對本期合并財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)對本期合并財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見。

場景（2）：被審計單位在本年1月1日出售了其持有的該子公司全部股權(quán)。在這種情況下，上一年度無法對該子公司執(zhí)行審計工作導(dǎo)致注冊會計師無法就本期確認(rèn)的股權(quán)處置損益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，且對對應(yīng)數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生的影響仍然沒有消除。假定上述股權(quán)處置損益金額重大但不構(gòu)成本期合并財務(wù)報表的主要組成部分，注冊會計師綜合考慮上述因素之后可能認(rèn)為導(dǎo)致對上期合并財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見的事項對本期合并財務(wù)報表的影響重大但不具有廣泛性，因而發(fā)表保留意見。例2：由于上期財務(wù)報表中的應(yīng)收賬款、存貨、營業(yè)收入、營業(yè)成本等多個項目存在重大錯報，注冊會計師對被審計單位上期財務(wù)報表發(fā)表了否定意見。被審計單位管理層就上期財務(wù)報表中存在的重大錯報調(diào)整了本期財務(wù)報表的對應(yīng)數(shù)據(jù)，并在財務(wù)報表附注中作出了充分披露，注冊會計師對本期數(shù)據(jù)和更正后的對應(yīng)數(shù)據(jù)均獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，認(rèn)為不存在重大錯報，應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表發(fā)表無保留意見。

例3：由于被審計單位在上期未對金額重大的商譽和固定資產(chǎn)實施減值測試，注冊會計師無法就商譽和固定資產(chǎn)是否存在減值以及可能需要計提的減值準(zhǔn)備獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此對上期財務(wù)報表發(fā)表了保留意見。被審計單位管理層在本期期末實施了商譽和固定資產(chǎn)減值測試并計提了大額減值準(zhǔn)備，確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失。注冊會計師執(zhí)行審計工作后認(rèn)可了本期期末的減值準(zhǔn)備金額，但認(rèn)為一部分資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)在上期財務(wù)報表中確認(rèn)，相關(guān)金額對本期財務(wù)報表的本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)均有重大影響。在這種情況下，導(dǎo)致對上期財務(wù)報表發(fā)表保留意見的事項并未解決，相關(guān)錯報對本期財務(wù)報表的影響重大但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表發(fā)表保留意見。

五、如果除了導(dǎo)致無法表示意見或否定意見的事項之外，還存在導(dǎo)致發(fā)表保留意見的其他事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何在審計報告中予以反映？

答：無法表示意見或否定意見是比保留意見更嚴(yán)重的非無保留意見類型，注冊會計師不能以保留意見替代本應(yīng)發(fā)表的無法表示意見或否定意見。

在執(zhí)行審計的過程中，即使已發(fā)現(xiàn)的重大錯報具有廣泛性，足以導(dǎo)致發(fā)表否定意見，注冊會計師仍然需要對其余不涉及上述重大錯報的財務(wù)報表項目按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計工作；即使審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響足以導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見，除非屬于在可行時解除業(yè)務(wù)約定的情形，注冊會計師仍然需要對審計范圍沒有受到限制的方面按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計工作。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》第二十二條規(guī)定，即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)在“形成審計意見的基礎(chǔ)”部分說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項及其影響。

例如，因管理層未提供完整的相關(guān)資料，注冊會計師無法就被審計單位的存貨、應(yīng)付賬款、營業(yè)成本、管理費用和資產(chǎn)減值損失等多個重大的財務(wù)報表項目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；此外，注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位期末某項金額重大的以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)存在重大錯報。在這種情況下，由于前一個事項對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。在審計報告的“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分，除了說明導(dǎo)致無法表示意見的事項外，還應(yīng)當(dāng)說明識別出的重大錯報。

又如，被審計單位連續(xù)多年嚴(yán)重虧損，資不抵債，大量債務(wù)違約并涉及訴訟，多個銀行賬戶被凍結(jié)，大量資產(chǎn)被查封，主營業(yè)務(wù)處于停滯狀態(tài)，管理層制定的各種應(yīng)對措施是否能夠落實具有很高的不確定性。注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項和情況存在多個重大不確定性，這些不確定事項之間存在相互影響，對財務(wù)報表產(chǎn)生累積影響，注冊會計師無法判斷被審計單位采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制本期財務(wù)報表是否適當(dāng)，從而無法對財務(wù)報表整體形成審計意見。同時，被審計單位在財務(wù)報表附注中對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的多個重大不確定性作出了一些披露但披露并不充分，屬于與應(yīng)披露未披露信息相關(guān)的重大錯報。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見，在“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分，除了說明由于與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的多個重大不確定性而無法表示意見外，還要說明財務(wù)報表附注未予以充分披露的情況。

六、如果對被審計單位財務(wù)報表整體發(fā)表非無保留意見，注冊會計師如何在審計報告的“形成保留意見/無法表示意見/否定意見的基礎(chǔ)”部分說明相關(guān)情況？

答：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》就非無保留意見審計報告的格式和內(nèi)容作出了規(guī)定。《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見>應(yīng)用指南》附錄就上述三種非無保留意見類型分別提供了審計報告示例。

就“形成非無保留意見的基礎(chǔ)”部分的整體結(jié)構(gòu)而言，注冊會計師可以考慮采取以下方式提高這部分內(nèi)容的可理解性：

1.如果非無保留意見涉及多個事項，可以以簡要概括方式對每一事項分別增加一個小標(biāo)題，這有助于使用者更直觀地了解相關(guān)事項影響到的財務(wù)報表具體領(lǐng)域及判斷相關(guān)事項對財務(wù)報表整體的影響程度。

2.如果非無保留意見涉及的事項在財務(wù)報表附注中有相關(guān)披露內(nèi)容，索引至相關(guān)財務(wù)報表附注有助于使用者了解這些事項的具體情況。

就“形成非無保留意見的基礎(chǔ)”部分中單個事項的描述而言，注冊會計師需要從對使用者決策有用性角度考慮如何恰當(dāng)體現(xiàn)相關(guān)描述的恰當(dāng)性和可理解性。

對于由于存在重大錯報導(dǎo)致非無保留意見的情形，審計準(zhǔn)則對“形成非無保留意見的基礎(chǔ)”部分的描述有較為具體的要求（參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》第十八條、第十九條和第二十條）。以下以“因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而對財務(wù)報表整體發(fā)表保留意見”的情形為例，說明注冊會計師在描述相關(guān)事項時可能考慮采取的做法：

1.說明審計范圍受到限制影響哪些財務(wù)報表項目和金額，并進(jìn)一步說明可能存在的具體影響。這有助于使用者將注冊會計師發(fā)表的保留意見和已審計財務(wù)報表的特定要素聯(lián)系起來。特別是在審計范圍受到限制相關(guān)事項所影響的金額并非相關(guān)財務(wù)報表項目的全部金額，或只影響相關(guān)財務(wù)報表項目的部分認(rèn)定的情況下，對此作出進(jìn)一步說明可以幫助使用者更準(zhǔn)確地了解相關(guān)事項的性質(zhì)，并判斷相應(yīng)的影響程度。

2.在說明無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的原因時，描述導(dǎo)致審計范圍受到限制的具體情形。例如，被審計單位管理層沒有提供與某事項相關(guān)的詳細(xì)資料；被審計單位管理層沒有就注冊會計師提出的某個異常情況提供合理解釋及相關(guān)證據(jù)；因某一客觀條件所限，注冊會計師無法對被審計單位位于某地的重要實物資產(chǎn)實施檢查；由于某聯(lián)營企業(yè)的控股股東和管理層拒絕配合，注冊會計師無法對被審計單位以權(quán)益法核算的相關(guān)長期股權(quán)投資執(zhí)行必要的審計工作等。上述描述有助于使用者了解注冊會計師審計范圍受到限制的具體性質(zhì)，并判斷相應(yīng)影響程度。